Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych za rok obrotowy 2025

Inwentaryzacja to jeden z fundamentów rzetelnej rachunkowości. Jej przeprowadzenie to jednak dopiero połowa pracy – równie ważne jest prawidłowe rozliczenie ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych. Dla jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym (01.01-31.12.2025), czas na domknięcie tego procesu właśnie dobiega końca. Poniżej znajdziesz kompletny przewodnik: od terminów, przez rodzaje różnic, po przykładowe schematy księgowań oraz skutki podatkowe.

Dwa kluczowe pojęcia: dzień bilansowy a okno spisu

Zanim przejdziemy do terminów, warto rozróżnić dwie daty, które często są mylone:

• Dzień bilansowy (dzień, na który ustala się stan) - dla roku 2025 jest to 31 grudnia 2025 r. To ten dzień jest „punktem odniesienia” dla inwentaryzacji rocznej i decyduje o tym, w którym roku ujmujemy różnice.

• Okno spisu z natury - czyli przedział czasu, w którym fizycznie można przeprowadzić liczenie. Przeprowadzenie spisu w tym oknie jest równoznaczne z przeprowadzeniem go terminowo.

To rozróżnienie ma kluczowe znaczenie praktyczne: spis powinien być zakończony do 15 stycznia 2026 r., stan ustala się na 31.12.2025, a różnice księguje się w roku 2025. Formalny obowiązek rozliczenia różnic w księgach wynika z art. 27 ust. 2 uor - różnice należy ująć przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2025 r.

Termin 26 marca 2026 r. (85. dzień po dniu bilansowym) nie jest wprost ustawowym terminem rozliczenia różnic, lecz wynika z art. 24 ust. 5 pkt 2 uor (obowiązek sporządzenia zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej - ZOiS). W praktyce jest powszechnie traktowany jako organizacyjny punkt odniesienia - skoro ZOiS musi być gotowy do 26.03, różnice muszą być ujęte wcześniej.

Termin przeprowadzenia spisu z natury (art. 26 ust. 3 pkt 1 uor)

Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), inwentaryzację uważa się za przeprowadzoną terminowo, jeżeli spis z natury określonych składników aktywów został wykonany w następującym oknie czasowym:

Ważne: Termin 26 marca 2026 r. nie jest terminem zakończenia spisu z natury ani wprost ustawowym terminem rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Wynika on z art. 24 ust. 5 pkt 2 uor, który reguluje termin sporządzenia zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej.

Oś czasu – podsumowanie wizualne

• 01.10.2025 - Najwcześniejszy termin spisu

• 31.12.2025 - Dzień bilansowy (punkt odniesienia)

• 15.01.2026 - Najpóźniejszy termin zakończenia spisu

• Przed zamknięciem ksiąg 2025 - Obowiązek ujęcia różnic w księgach (art. 27 ust. 2 uor)

• 31.03.2026 - Termin sporządzenia ZOiS (art. 24 ust. 5 pkt 2 uor)

Uwaga praktyczna: Jeżeli spis przeprowadzono w październiku lub listopadzie 2025 r., konieczne jest doprowadzenie stanów magazynowych do dnia bilansowego (31.12.2025) poprzez uwzględnienie wszystkich ruchów towarowych między datą spisu a dniem bilansowym.

Wyłączenia z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor

Poniższe kategorie są wyłączone z okna spisu październik-styczeń i podlegają odrębnym zasadom:

• Aktywa pieniężne - spis z natury na 31.12.2025

• Papiery wartościowe - jw.

• Produkty w toku produkcji - ustalenie stanu na 31.12.2025; metoda inwentaryzacji zależy od charakteru produkcji i polityki rachunkowości

• Materiały, towary i produkty gotowe z art. 17 ust. 2 pkt 4 uor - dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących ewidencję wartościową w punktach obrotu detalicznego

Ważne wyjaśnienie: Wyłączenie dotyczące materiałów/towarów dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących ewidencję wartościową w punktach obrotu detalicznego (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor). Dla zdecydowanej większości jednostek okno spisu październik–styczeń pozostaje dostępne dla materiałów, towarów i produktów gotowych.

Środki trwałe - odrębne zasady

Artykuł koncentruje się na zapasach, jednak warto zaznaczyć, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają odrębnym zasadom inwentaryzacji. Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 3 uor, środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, znajdujące się na terenie strzeżonym, mogą być inwentaryzowane raz na cztery lata. Zasady inwentaryzacji środków trwałych należy ustalić odrębnie, zgodnie z art. 26 uor i polityką rachunkowości jednostki.

Termin rozliczenia różnic w księgach rachunkowych (art. 27 ust. 2 uor)

Art. 27 ust. 2 uor stanowi jednoznacznie:

„Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.”

Dla roku 2025 oznacza to, że wszystkie różnice z inwentaryzacji rocznej (na dzień 31.12.2025) muszą zostać ujęte w księgach rachunkowych roku 2025 - nawet jeśli spis z natury zakończono w dopuszczalnym oknie do 15 stycznia 2026 r.

Rodzaje różnic inwentaryzacyjnych

Uwaga: Ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost poniższych pojęć - mówi o „różnicach między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach” i obowiązku ich wyjaśnienia oraz rozliczenia (art. 27 ust. 1–2 uor). Poniższy podział to klasyfikacja praktyczna.

Niedobory

Stan rzeczywisty (ze spisu) niższy niż stan w księgach rachunkowych.

• Niezawiniony / usprawiedliwiony: Ubytki naturalne w normie, zdarzenia losowe. Sposób rozliczenia: Obciąża koszty jednostki.

• Zawiniony: Błąd lub zaniedbanie osoby materialnie odpowiedzialnej. Sposób rozliczenia: Dochodzenie od osoby odpowiedzialnej.

Nadwyżki

Stan rzeczywisty wyższy niż stan w księgach. Najczęściej efekt błędów ewidencji lub nieujętych przyjęć na magazyn. Rozlicza się jako przychód (zwykle pozostały przychód operacyjny) lub korektę kosztów – w zależności od ustalonej przyczyny i polityki rachunkowości.

Szkody

Szczególny przypadek związany ze zniszczeniem, zepsuciem lub utratą przydatności składnika. Wymagają odrębnego protokołu i kwalifikacji przyczyn przed rozliczeniem.

Kompensata różnic inwentaryzacyjnych

Uwaga: Ustawa o rachunkowości nie reguluje wprost mechanizmu kompensaty. Jej dopuszczalność i warunki powinny wynikać z instrukcji inwentaryzacyjnej lub polityki rachunkowości jednostki.

Kompensatę niedoborów z nadwyżkami stosuje się wyłącznie przy jednoczesnym spełnieniu kilku warunków:

• ta sama grupa asortymentowa (podobne/zamienne składniki),

• to samo miejsce składowania,

• ten sam okres spisu (ten sam arkusz/ten sam spis roczny),

• ta sama osoba materialnie odpowiedzialna.

  
  

Kompensata a VAT - ważna uwaga

Przy kompensacie różnic dotyczących towarów objętych różnymi stawkami VAT (np. 8% i 23%) należy zachować szczególną ostrożność. Kompensata ilościowa między takimi towarami może prowadzić do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT - zarówno w zakresie korekty podatku naliczonego przy niedoborach, jak i kwalifikacji nadwyżek. W takich przypadkach zalecane jest odrębne rozliczenie każdej różnicy bez stosowania kompensaty lub konsultacja z doradcą podatkowym.

Uwaga dla jednostek badanych przez biegłego rewidenta: Nieuzasadniona lub słabo udokumentowana kompensata może zostać zakwestionowana w toku audytu.

Ujęcie różnic w księgach rachunkowych - przykładowe schematy

Uwaga: Ustawa o rachunkowości nie narzuca numerów kont ani schematów dekretacyjnych - plan kont wynika z polityki rachunkowości jednostki. Poniższe przykłady to typowe, praktyczne rozwiązania.

Schemat dwuetapowy (z kontem rozliczeniowym)

Etap I - ujęcie różnicy „do wyjaśnienia”:

• Niedobór: Wn Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych / Ma Towary / Materiały

• Nadwyżka: Wn Towary / Materiały / Ma Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych

Etap II - rozliczenie po wyjaśnieniu przyczyn:

• Niedobór niezawiniony (koszt): Wn Pozostałe koszty operacyjne / Ma Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych

• Niedobór zawiniony (roszczenie): Wn Rozrachunki z pracownikami / Ma Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych

• Nadwyżka (przychód): Wn Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych / Ma Pozostałe przychody operacyjne

  
  

Schemat jednoetapowy (bez konta rozliczeniowego)

Stosowany, gdy przyczyna różnicy jest od razu znana:

• Niedobór niezawiniony: Wn Pozostałe koszty operacyjne / Ma Towary / Materiały

• Nadwyżka: Wn Towary / Materiały / Ma Pozostałe przychody operacyjne

Przykład liczbowy - pełne rozliczenie różnic (schemat dwuetapowy)

Przykład ma charakter poglądowy. Konkretne zasady ujęcia wynikają z polityki rachunkowości jednostki.

Dane:
Podczas spisu z natury magazynu stwierdzono niedobór towaru X:

• Wartość niedoboru według ewidencji: 1 200,00 zł (netto, bez VAT)

• Po wyjaśnieniu przyczyn komisja inwentaryzacyjna ustaliła:

• 800,00 zł - niedobór niezawiniony (ubytki naturalne mieszczące się w normie)

• 400,00 zł - niedobór zawiniony (zaniedbanie osoby materialnie odpowiedzialnej – magazyniera)

• Towar był objęty stawką VAT 23%. VAT naliczony przy zakupie: 400 zł × 23% = 92,00 zł (część zawiniona).

Etap I - ujęcie niedoboru ogółem (1 200,00 zł):

1. Wn Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych / Ma Towary (1 200,00 zł)

Etap II - rozliczenie po decyzji kierownika jednostki:
2a. Niedobór niezawiniony → koszt: Wn Pozostałe koszty operacyjne / Ma Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych (800,00 zł)
2b. Niedobór zawiniony → roszczenie wobec pracownika: Wn Rozrachunki z pracownikami / Ma Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych (400,00 zł)

Kwestia VAT (część zawiniona - 400,00 zł):
W przypadku niedoboru zawinionego organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towaru. Jeśli jednostka zdecyduje o korekcie VAT:
3. Korekta VAT naliczonego (część zawiniona): Wn Pozostałe koszty operacyjne / Ma Rozrachunki z US (VAT) (92,00 zł)

Uwaga: Decyzja o korekcie VAT przy niedoborach zawinionych wymaga indywidualnej oceny. Stanowisko organów i sądów administracyjnych nie jest jednolite – zalecana jest interpretacja indywidualna KAS.

Roszczenie od pracownika:
Pracownik zobowiązał się zwrócić wartość niedoboru zawinionego. Wpłata do kasy:
4. Wpłata odszkodowania przez pracownika: Wn Kasa / Ma Rozrachunki z pracownikami (400,00 zł)

Skutki podatkowe różnic inwentaryzacyjnych

Uwaga: Niniejszy dokument dotyczy przede wszystkim bilansowego ujęcia różnic inwentaryzacyjnych. Każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny; w razie wątpliwości zalecana jest konsultacja z doradcą podatkowym.

Podatek od towarów i usług (VAT)

• Niedobory niezawinione (losowe, w granicach norm): Organy podatkowe co do zasady akceptują brak korekty VAT naliczonego, pod warunkiem właściwej dokumentacji zdarzenia (protokół, uzasadnienie przyczyn, dowód należytej staranności w zabezpieczeniu majątku).

• Niedobory zawinione: W przypadku niedoborów zawinionych (np. kradzież przez pracownika, zaniedbanie) organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia VAT lub żądać jego korekty. Podstawa i mechanizm zależą od okoliczności:

• Spór toczy się na gruncie art. 86 i 88 ustawy o VAT (zachowanie związku odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi), a nie wyłącznie art. 91 (który dotyczy wieloletniej korekty przy środkach trwałych).

• Aktualna linia KAS i orzecznictwo TSUE: Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniach (m.in. C-37/95, C-110/94) wskazuje, że sama kradzież lub zniszczenie towaru nie rodzi automatycznie obowiązku korekty VAT, jeśli podatnik dochował należytej staranności. Krajowe organy podatkowe stosują restrykcyjne podejście - zwłaszcza przy niedoborach zawinionych przez pracowników. Zalecane jest uzyskanie interpretacji indywidualnej KAS.

• Nadwyżki: Co do zasady nie rodzą obowiązku korekty VAT. Mogą natomiast wpływać na podstawę opodatkowania VAT, jeśli ustalone przyczyny wskazują na wcześniejsze błędy w ewidencji zakupów lub sprzedaży.

  
  

Podatek dochodowy (CIT/PIT)

• Niedobory niezawinione: Przy właściwej dokumentacji (protokół inwentaryzacyjny, wyjaśnienie przyczyn, decyzja kierownika jednostki) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako straty w środkach obrotowych. Warunkiem jest wykazanie, że niedobór jest efektem normalnego ryzyka prowadzonej działalności, a podatnik dołożył należytej staranności (art. 15 ust. 1 uCIT / art. 22 ust. 1 uPIT).

• Niedobory zawinione: Co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu - zwłaszcza gdy winę ponosi osoba materialnie odpowiedzialna (art. 16 ust. 1 pkt 5 uCIT / art. 23 ust. 1 pkt 5 uPIT).

• Moment podatkowy roszczenia od pracownika: Kwota odszkodowania zasądzonego lub dobrowolnie zwróconego przez pracownika stanowi przychód podatkowy jednostki. Moment rozpoznania przychodu: co do zasady w dacie faktycznego otrzymania środków (zasada kasowa); gdy roszczenie jest wymagalne i bezspornie uznane przez pracownika - organy podatkowe mogą uznać za moment powstania przychodu datę uznania roszczenia, a nie wpłaty.

• Nadwyżki: Stanowią przychód podatkowy w dacie ich stwierdzenia (data decyzji o rozliczeniu różnicy jako nadwyżki / pozostały przychód operacyjny).

Konsekwencje nierozliczenia różnic w terminie

Brak ujęcia różnic inwentaryzacyjnych w księgach roku 2025 rodzi konkretne ryzyka:

• Nierzetelność ksiąg i sprawozdania finansowego - wartość zapasów i wynik finansowy za 2025 r. będą zniekształcone, naruszając wymóg rzetelnego obrazu (uor).

• Konieczność korekt - dodatkowe polecenia księgowania (PK), a w skrajnym przypadku ponowne otwarcie zamkniętych ksiąg.

• Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków rachunkowości - ustawa o rachunkowości przewiduje w rozdziale karnym odpowiedzialność za nierzetelność lub nieprowadzenie ksiąg.

• Warto rozważyć automatyzację procesów księgowych - przykłady praktyczne i analizy można znaleźć w case study: automatyzacja procesów księgowych.

  
  

Checklista dla księgowego - rozliczenie różnic za 2025r.

• Spis z natury zakończony do 15.01.2026 r. (art. 26 ust. 3 pkt 1 uor)

• Arkusze spisu z natury udokumentowane i podpisane

• Stany magazynowe doprowadzone do dnia bilansowego (31.12.2025) - uwzględniono ruchy między datą spisu a dniem bilansowym

• Różnice zinwentaryzowane i zestawione z ewidencją magazynową

• Zestawienie różnic inwentaryzacyjnych sporządzone

• Wyjaśnienia przyczyn różnic uzyskane od osób odpowiedzialnych

• Decyzja kierownika jednostki o sposobie rozliczenia różnic

• Kompensata (jeśli stosowana) zgodna z instrukcją inwentaryzacyjną; przy różnych stawkach VAT - ocena wpływu na rozliczenie podatku

• Polecenia księgowania (PK) wystawione i ujęte w KSIĘGACH 2025 (art. 27 ust. 2 uor)

• Stan po rozliczeniu uzgodniony z ewidencją magazynową

• Ocena skutków podatkowych różnic (VAT / CIT / PIT) - w razie wątpliwości konsultacja z doradcą podatkowym lub interpretacja indywidualna KAS

• Zestawienie obrotów i sald po ujęciu różnic wykonane - najpóźniej do 26.03.2026 r. (art. 24 ust. 5 pkt 2 uor)

• Dokumentacja archiwizowana zgodnie z uor

  
  

Podsumowanie

Prawidłowe rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych za 2025 r. wymaga terminowego zakończenia spisu, poprawnej analizy i ujęcia w księgach oraz szczegółowej oceny podatkowej. Nawet gdy inwentaryzacja realizowana jest jeszcze w styczniu, rozliczenia muszą trafić do ksiąg 2025 r. Jeśli pojawiają się wątpliwości co do kompensaty, momentu przychodowego czy skutków VAT – warto sięgnąć po interpretacje KAS lub konsultacje specjalistyczne.

Księgowość wymaga zarówno pilnowania terminów, jak i stałego szukania sposobów na optymalizację pracy. Jeśli chcesz uprościć i zautomatyzować procesy rozliczeń, Księgoboty pomagają księgowym zadbać o zgodność i płynność w codziennej pracy. Rozwiązanie można przetestować bezpłatnie przez 14 dni po rejestracji na ksiegoboty.pl.